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營(yíng)改增：“老項(xiàng)目”計(jì)稅方法選擇的僵局與破局

“老項(xiàng)目”、“僵局”概念之明晰

“老項(xiàng)目”

營(yíng)改增之后，由于建筑企業(yè)的稅負(fù)受政策影響比較大，國(guó)家稅務(wù)總局出臺(tái)了一些過(guò)渡政策�！稜I(yíng)業(yè)稅改征增值稅試點(diǎn)有關(guān)事項(xiàng)的規(guī)定》中規(guī)定了建筑服務(wù)企業(yè)可選擇簡(jiǎn)易計(jì)稅方法征收的項(xiàng)目，包括一般納稅人為建筑工程老項(xiàng)目提供的建筑服務(wù)。建筑老項(xiàng)目，是指《建筑工程施工許可證》和《建筑工程承包合同》注明的開(kāi)工日期在2016年4月30日前的建筑工程項(xiàng)目。

“僵局”

為便于理解，以下用案例的形式來(lái)闡明本文所討論的僵局：

某工程屬于2016年4月30日之前開(kāi)工的老項(xiàng)目，在營(yíng)改增后，施工單位在付款時(shí)選擇采用簡(jiǎn)易計(jì)稅方法，開(kāi)具3%的增值稅發(fā)票，而建設(shè)單位要求施工單位采用一般計(jì)稅方法，開(kāi)具11%的增值稅專(zhuān)用發(fā)票。雙方因?yàn)殚_(kāi)具發(fā)票的稅率產(chǎn)生爭(zhēng)議，建設(shè)單位提出施工單位不開(kāi)具11%的增值稅專(zhuān)用發(fā)票則不付款的主張，而施工單位則提出不付款則停工的主張。

前述案例可以簡(jiǎn)單概括為“稅負(fù)僵局”與“停工僵局”。

僵局的原因分析

僵局之所以產(chǎn)生，原因無(wú)非是不論施工單位還是建設(shè)單位，皆追求其利益的最大化。

對(duì)于施工單位而言，在營(yíng)改增之前，需要繳納的營(yíng)業(yè)稅稅率為3%。營(yíng)改增之后，若按照11%的稅率計(jì)算增值稅銷(xiāo)項(xiàng)稅額，那么可以抵扣的增值稅進(jìn)項(xiàng)稅額至少要占其營(yíng)業(yè)額的近8%左右才可以保障施工單位的稅負(fù)不增加。而由于建筑業(yè)的實(shí)際情況，施工單位目前很多支出無(wú)法取得增值稅進(jìn)項(xiàng)稅票進(jìn)行抵扣（如一些建筑材料的采購(gòu)、外協(xié)勞務(wù)成本等），另外可能因抵扣鏈條不連續(xù)也造成進(jìn)項(xiàng)稅額無(wú)法抵扣。價(jià)稅分離后收入的降低幅度大于成本的降低幅度，從而導(dǎo)致企業(yè)利潤(rùn)下降。因此，在上述過(guò)渡政策許可的情況下，施工單位一般會(huì)選擇簡(jiǎn)易計(jì)稅方法，即按照3%的征收率開(kāi)具增值稅發(fā)票。這樣，相較于營(yíng)改增之前，其稅負(fù)至少是不增加的,并略微降低0.09%。

對(duì)于建設(shè)單位而言，在營(yíng)改增之前，按照5%的稅率繳納營(yíng)業(yè)稅，在營(yíng)改增之后，其增值稅銷(xiāo)項(xiàng)稅額的稅率為11%，為了使企業(yè)稅負(fù)持平甚至減少，就必須增加進(jìn)項(xiàng)稅額進(jìn)行抵扣�？紤]到建設(shè)單位進(jìn)項(xiàng)稅額較為充足,若建設(shè)單位采用一般計(jì)稅方法計(jì)算應(yīng)納稅額，則相比于3%征收率的簡(jiǎn)易計(jì)稅方法計(jì)算的應(yīng)納稅額要低。故作為付款方，要求施工單位開(kāi)具11%的稅率的增值稅專(zhuān)用發(fā)票也似乎無(wú)可厚非。

“稅負(fù)僵局”中的損失承擔(dān)分析

實(shí)際上，在合同簽訂時(shí)，雙方往往沒(méi)有預(yù)見(jiàn)也不可能預(yù)見(jiàn)到法律政策的變化，更無(wú)法對(duì)于其導(dǎo)致的稅負(fù)增加作出如何承擔(dān)的約定,“稅負(fù)僵局”也因此形成。為了打破這一僵局，就有必要著手分析當(dāng)法律、政策發(fā)生變化時(shí)，合同一方增加的稅負(fù)應(yīng)該由誰(shuí)承擔(dān)。

從法律出發(fā)，建設(shè)單位承擔(dān)增加稅負(fù)

《建設(shè)工程施工合同（2013版示范文本）》（以下簡(jiǎn)稱(chēng)：示范文本13版）第11.2款規(guī)定了法律變化引起的調(diào)整：

“基準(zhǔn)日期后，法律變化導(dǎo)致承包人在合同履行過(guò)程中所需要的費(fèi)用發(fā)生除第11.1款〔市場(chǎng)價(jià)格波動(dòng)引起的調(diào)整〕約定以外的增加時(shí)，由發(fā)包人承擔(dān)由此增加的費(fèi)用；減少時(shí)，應(yīng)從合同價(jià)格中予以扣減……”

《施工合同條件（1999版）》（以下簡(jiǎn)稱(chēng)：FIDIC99版）第13.7款規(guī)定了因法律改變的調(diào)整：

“當(dāng)基準(zhǔn)日期后，工程所在國(guó)的法律有改變(包括施用新的法律，廢除或修改現(xiàn)有法律)，或?qū)Υ祟?lèi)法律的司法或政府解釋有改變，對(duì)承包商履行合同規(guī)定的義務(wù)產(chǎn)生影響時(shí)，合同價(jià)格應(yīng)考慮由上述改變?cè)斐傻娜魏钨M(fèi)用增減，進(jìn)行調(diào)整。

如果由于這些基準(zhǔn)日期后做出的法律或此類(lèi)解釋的改變，使承包商已(或?qū)?遭受延誤和(或)已(或?qū)?招致增加費(fèi)用，承包商應(yīng)向雇主發(fā)出通知，并應(yīng)有權(quán)根據(jù)第20.1款[承包商的索賠]的規(guī)定提出：

（a）根據(jù)第8.4款[竣工時(shí)間的延長(zhǎng)]的規(guī)定，如果竣工已(或)將受到延誤，對(duì)任何此類(lèi)延誤給予延長(zhǎng)期；

（b）任何此類(lèi)費(fèi)用應(yīng)加入合同價(jià)格，給予支付。

雇主收到此類(lèi)通知后，應(yīng)按照第3.5款[確定]的要求，對(duì)這些事項(xiàng)進(jìn)行商定或確定。”

分析前述條款，可以看出示范文本13版和FIDIC99版，均認(rèn)為因法律變化而使承包人增加的費(fèi)用應(yīng)由發(fā)包人承擔(dān)。“營(yíng)改增”政策屬于廣義上的法律。故營(yíng)改增后，根據(jù)國(guó)內(nèi)及國(guó)際慣例，若建設(shè)單位要求施工單位適用一般計(jì)稅方法，則建設(shè)單位應(yīng)當(dāng)承擔(dān)由此增加的稅負(fù)。

從公平出發(fā)，建設(shè)單位承擔(dān)增加稅負(fù)

公平原則是民法的一項(xiàng)基本原則。它要求民事主體在民事活動(dòng)中應(yīng)當(dāng)依據(jù)社會(huì)公認(rèn)的公平觀(guān)念，維持主體間的利益均衡，合理的分配義務(wù)、承擔(dān)民事責(zé)任。

考慮到征收率均為3%，且計(jì)算應(yīng)納稅額時(shí)的銷(xiāo)售額為不含增值稅的銷(xiāo)售額，故選擇簡(jiǎn)易計(jì)稅方法，雙方的稅負(fù)均降低�，F(xiàn)在建設(shè)單位要求采用一般計(jì)稅方法，其考慮的出發(fā)點(diǎn)，顯然在于采用該計(jì)稅方法，稅負(fù)比簡(jiǎn)易計(jì)稅方法降得多。然而，對(duì)于施工單位而言，因采用一般計(jì)稅方法，稅負(fù)不降反升，這顯然違背了公平原則。因此，若建設(shè)單位為了自身利益堅(jiān)持采用一般計(jì)稅方法，那么施工單位因此增加的稅負(fù)理應(yīng)由建設(shè)單位承擔(dān)。

“停工僵局”中的損失承擔(dān)分析

首先，可以從合同法的角度對(duì)于“停工僵局”進(jìn)行分析細(xì)化。施工單位與建設(shè)單位為雙務(wù)合同的當(dāng)事人，雙方互負(fù)提供服務(wù)與付款的義務(wù)，僵局則是雙方行使抗辯權(quán)（同時(shí)履行抗辯權(quán)或者先履行抗辯權(quán)）的最直接后果。具體而言，對(duì)于建設(shè)單位不履行付款義務(wù)，施工單位選擇不履行施工義務(wù)即停工來(lái)行使抗辯權(quán)；對(duì)于施工單位不開(kāi)具增值稅發(fā)票，建設(shè)單位選擇不履行付款義務(wù)來(lái)行使抗辯權(quán)。由抗辯權(quán)的適用條件不難看出，問(wèn)題的核心在于開(kāi)具增值稅發(fā)票是否為合同的給付義務(wù)。

根據(jù)《合同法》第136條規(guī)定，出賣(mài)人應(yīng)當(dāng)按照約定或者交易習(xí)慣向買(mǎi)受人交付提取標(biāo)的物單證以外的有關(guān)單證和資料。其中就包括作為商事憑證的發(fā)票。因此開(kāi)具發(fā)票是出賣(mài)方或者服務(wù)提供方根據(jù)法律或者合同約定應(yīng)當(dāng)履行的合同義務(wù)�，F(xiàn)代合同法基于誠(chéng)信原則，將義務(wù)分為給付義務(wù)、附隨義務(wù)和不真正義務(wù)。給付義務(wù)又分為主給付義務(wù)和從給付義務(wù)，其主要區(qū)別在于是否決定合同性質(zhì)。附隨義務(wù)的功能則在于促進(jìn)實(shí)現(xiàn)主給付義務(wù)和維護(hù)他方當(dāng)事人人身或者財(cái)產(chǎn)上的利益。給付義務(wù)與附隨義務(wù)最重要的一個(gè)區(qū)別在于可否成為抗辯權(quán)的行使依據(jù)。

根據(jù)合同中有無(wú)約定開(kāi)票與付款之間的關(guān)系，對(duì)于開(kāi)具發(fā)票的合同義務(wù)性質(zhì)以及停工的損失承擔(dān)問(wèn)題進(jìn)行討論：

合同中沒(méi)有開(kāi)票與付款關(guān)系的約定

首先，在雙方當(dāng)事人沒(méi)有約定的情況下，根據(jù)上述合同法的規(guī)定，開(kāi)具發(fā)票是合同義務(wù)，但是并非給付義務(wù)，而是附隨義務(wù)，只起到輔助和保護(hù)功能。學(xué)術(shù)界也大都持此觀(guān)點(diǎn)[1]。

其次，在司法實(shí)踐中，法院的判決中多數(shù)將開(kāi)具發(fā)票認(rèn)定為是合同的附隨義務(wù)，如江蘇省高級(jí)人民法院民事判決（2015）蘇民終字第00052號(hào)建設(shè)工程施工合同糾紛中表明“工程承包人在領(lǐng)取工程款時(shí)開(kāi)具工程款發(fā)票，既是其法定義務(wù)，也是合同無(wú)效后承包人進(jìn)行工程款結(jié)算的附隨義務(wù)”。

所以在沒(méi)有合同約定的情況下，開(kāi)具發(fā)票僅為合同的附隨義務(wù)，不能成為抗辯權(quán)行使的依據(jù)。對(duì)于施工合同而言，建設(shè)單位不能夠以施工單位未開(kāi)具發(fā)票或者未按照其要求開(kāi)具相應(yīng)發(fā)票為由，拒絕履行付款義務(wù)。作為施工單位，在建設(shè)單位未履行付款義務(wù)的情況下，通過(guò)停工行使抗辯權(quán)，是有法律依據(jù)的，因此造成的損失應(yīng)當(dāng)有在先違約的建設(shè)單位承擔(dān)。

合同中對(duì)開(kāi)票與付款進(jìn)行了明確約定

首先，對(duì)于當(dāng)事人在合同中約定了開(kāi)具發(fā)票的義務(wù)，即“先開(kāi)票后付款”、“見(jiàn)票才付款”、“沒(méi)有發(fā)票則不付款”等字樣，學(xué)術(shù)界認(rèn)為此時(shí)開(kāi)具發(fā)票因?yàn)楫?dāng)事人的約定成為合同給付義務(wù)的一部分[2]，其性質(zhì)為從給付義務(wù)。

其次，在最高人民法院再審審理的（2015）民申字第2009號(hào)案中，雙方在合同中約定憑發(fā)票結(jié)算，最高人民法院認(rèn)為該約定表明出賣(mài)人提供發(fā)票與否，并不影響買(mǎi)受人所負(fù)有的付款義務(wù)（主給付義務(wù)），但是可以成為其延期付款的理由以及計(jì)算買(mǎi)受人逾期付款違約金的依據(jù)。此時(shí)開(kāi)具發(fā)票便是合同義務(wù)中的從給付義務(wù)。

因此，在合同明確約定“先開(kāi)票后付款”、“見(jiàn)票才付款”、“沒(méi)有發(fā)票則不付款”的，開(kāi)具發(fā)票便是合同給付義務(wù)的一部分，付款方在未收到發(fā)票的情況下可以行使抗辯權(quán)。對(duì)于建設(shè)施工合同而言，若合同中有上述約定，施工單位若不開(kāi)具發(fā)票，建設(shè)單位可以通過(guò)不付款行使抗辯權(quán)，此時(shí)施工單位單方面停工無(wú)法律依據(jù)，所造成的損失應(yīng)該由施工單位承擔(dān)。

但是，需要特別注意的是，上述開(kāi)票義務(wù)作為施工單位的從給付義務(wù)，僅僅是指施工單位請(qǐng)求建設(shè)單位付款時(shí)應(yīng)當(dāng)先提供發(fā)票等單據(jù)的義務(wù)，而非按照建設(shè)單位要求的稅率開(kāi)具發(fā)票的義務(wù)。事實(shí)上，前述過(guò)渡政策是在計(jì)稅方法上賦予施工單位選擇權(quán)而非建設(shè)單位。如果建設(shè)單位拒絕付款不是因?yàn)槭┕挝晃刺峁┌l(fā)票，而僅僅是因?yàn)槭┕挝徊话凑掌湟蟮亩惵剩?1%）開(kāi)具發(fā)票，其抗辯權(quán)顯然缺乏立足點(diǎn)。此時(shí)建設(shè)單位拒絕付款違約在先，施工單位停工有法律依據(jù)，停工所造成的損失應(yīng)由建設(shè)單位承擔(dān)。

破局之建議

首先，施工單位與建設(shè)單位應(yīng)本著共贏(yíng)的理念進(jìn)行積極的協(xié)商和博弈。對(duì)于建設(shè)單位而言，若在補(bǔ)償施工單位稅負(fù)后仍然“有利可圖”，那么就可以與施工單位協(xié)商采取一般計(jì)稅方法。此時(shí)施工單位也沒(méi)有損失。若在補(bǔ)償施工單位稅負(fù)后無(wú)收益，那么采取簡(jiǎn)單計(jì)稅方法則是兩全之策。

其次，不論是建設(shè)單位還是施工單位，在單方面拒絕付款或者停止施工之前，應(yīng)當(dāng)先仔細(xì)審核建設(shè)施工合同中對(duì)于開(kāi)票與付款的約定，全面了解單方面行為所面臨的法律風(fēng)險(xiǎn)，繼而可以以此作為談判和協(xié)商的依據(jù)；此外，需要特別提醒建設(shè)單位注意，僅僅以計(jì)稅方法為由拒絕付款，是缺乏法律依據(jù)的，會(huì)面臨承擔(dān)停工損失的風(fēng)險(xiǎn)。

[1] 朱寶林：《未開(kāi)發(fā)票不能成為合同主義務(wù)履行的抗辯理由》，2015年05月06日載于人民法院報(bào)。

[2] 樂(lè)科：《未開(kāi)或者拒交發(fā)票能否成為履行合同主義務(wù)的抗辯理由》，載于《法制與社會(huì)》2012 04（上）。

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